En vue de concilier les impératifs de mobilisation des recettes fiscales et de protection des droits du contribuable, la règlementation fiscale en vigueur au Cameroun impose à l’administration d’établir et de motiver en droit et en fait toute imposition mise à la charge du contribuable dans le cadre d’un contrôle fiscal. Cette exigence a le mérite d’assurer la régularité de la procédure de contrôle et d’éviter l’arbitraire de l’administration fiscale. Toutefois, l’administration peut être confrontée à des difficultés liées à la complexité des activités ou à la diversité des opérations réalisées par les contribuables. Toute chose qui peut l’amener à commettre des erreurs de qualification ou la confusion des règles de droit qui sous-tendent le redressement fiscal. Ce qui conduit généralement à abandonner une imposition pourtant matériellement fondée, ou encore à prononcer des dégrèvements sur des impositions normalement dues. Dans le but d’éviter que ces erreurs empêchent la collecte optimale de l’impôt, le législateur fiscal camerounais a consacré à travers la loi de finances 2026 (LF 2026), la possibilité pour l’administration d’opérer au cours de la procédure contentieuse du contrôle fiscal, le changement du fondement juridique ou des justifications qui étayent une imposition initialement établie sur un autre fondement légal ou un autre raisonnement. Ceci s’est opéré par l’introduction de l’article L 125 quarter nouveau au Code Général des Impôts (CGI). Ledit article dispose que : « l’administration est autorisée à procéder à la substitution des bases légales ou des motifs d’une imposition contestée ou rappelée ». A la question de savoir à quoi renvoie véritablement cette réforme, une analyse minutieuse permet de répondre qu’il s’agit d’un instrument de rationalisation du contrôle fiscal et de sécurisation de l’assiette de l’impôt (I) assortie de garanties pour le contribuable (II).
I. La substitution de base légale et de motifs : un outil de rationalisation du contrôle fiscal et de sécurisation de l’assiette de l’impôt
La faculté de substitution de base légale ou de motifs reconnue à l’administration par la LF 2026 constitue un véritable moyen de renforcement de ses pouvoirs en matière de contrôle fiscal. En effet, l’administration peut désormais dans le cadre d’un contrôle fiscal, remplacer la disposition légale erronée sur laquelle s’est appuyée pour établir une imposition par celle qui est la plus appropriée pour ladite imposition. Par ailleurs, le fisc peut dorénavant changer la justification initialement retenue pour fonder une imposition ou une pénalité par une autre justification, lorsque la première s’avère inexacte, incomplète ou inadaptée. Il s’agit, d’une véritable consolidation des pouvoirs de l’administration en matière de contrôle. Celle-ci peut désormais se rattraper sur ses erreurs afin que ces dernières ne conduisent plus automatiquement à abandonner une imposition dès lors que les faits sont matériellement établis. Le champ d’application de la substitution est précisé par les dispositions combinées de l’article L 125 quarter alinéa 1 du CGI et du point 618 (page 91) de la circulaire d’application de la LF 2026. Ces textes indiquent que la substitution peut porter sur tout impôt, taxe, droit ou contribution. Elle peut s’appliquer à une imposition rappelée ou à une imposition contestée. La portée de la mesure quant à elle est précisée par l’alinéa 2 de l’article L 125 quarter sus-évoqué. Il précise que la substitution peut intervenir à deux moments : pendant la procédure de contrôle mais avant l’émission de l’Avis de Mise en Recouvrement (AMR) ; ou a cours de la procédure contentieuse. Si la substitution ne soulève pas de difficulté avant l’émission de l’AMR, la situation est toutefois différente lorsqu’elle intervient pendant la phase contentieuse. Au cours de celle-ci, le contribuable ayant déjà engagé une contestation contre l’imposition peut avoir construit son argumentation autour du fondement juridique initialement invoqué par l’administration. Le changement de base légale ou de motifs est alors susceptible de modifier les termes du débat, au grand dam du contribuable. Quoiqu’il en soit, cette prérogative accordée à l’administration en vue de sécuriser les redressements fiscaux reste encadrée par des garanties en faveur du contribuable.
II. Les garanties du contribuable dans le cadre de la substitution de base légale et des motifs
En vue de protéger le contribuable contre l’arbitraire de l’administration, la loi de finances 2026 a formellement encadré le pouvoir de substitution de base légale ou des motifs consacré à cette dernière en matière de contrôle fiscal. Dans cette logique, la réforme a procédé à la délimitation du champ de la substitution, au conditionnement de sa recevabilité et à la préservation des voies de recours légales accordées au contribuable. S’agissant de la délimitation, le point 619 (page 91) de la circulaire LF 2026 précise que la substitution ne peut intervenir notamment lorsque l’imposition a fait l’objet d’une décision juridictionnelle définitive ; lorsqu’elle repose sur des faits nouveaux étrangers à la procédure initiale ; ou encore lorsque la procédure initiale est entachée d’une irrégularité substantielle ayant privé le contribuable de ses garanties. A l’évidence, la substitution devrait notamment concerner la même matière imposable et le même impôt ou la même taxe, les faits à l’origine de l’imposition devant demeurer identiques. Elle ne devrait pas créer de nouvelles impositions ou devenir un moyen pour l’administration de rechercher indéfiniment un fondement juridique susceptible de sauver toute imposition rappelée ou contestée. Pour ce qui est de sa recevabilité, l’alinéa 3 de l’article L 125 quarter du CGI dispose que la substitution n’est recevable « que si le contribuable a bénéficié de l’ensemble des garanties procédurales et des droits de la défense ». Ces garanties se résument à deux (02) conditions cumulatives selon le point 620 de la circulaire LF 2026. D’une part, le contribuable doit être informé de la nouvelle base ou des nouveaux motifs à travers une notification écrite et motivée. D’autre part, il doit avoir la possibilité d’apporter ses observations écrites dans un délai de 30 jours à compter de la notification de la substitution. Le contribuable dispose ainsi, de la possibilité de contester la pertinence de la nouvelle base légale, les faits invoqués par l’administration ou plus généralement le bien-fondé de l’imposition. Il convient de relever que la substitution suspend les délais de procédure qui reprennent à compter de la notification des observations du contribuable, ou en cas de silence de ce dernier, le lendemain du délai de trente (30) jours. Pour ce qui est enfin des recours, la circulaire LF 2026 précise que le contribuable conserve à l’issue de la substitution, l’intégralité des voies de recours légales en l’occurrence la réclamation administrative et le recours juridictionnel dans les délai et forme de droit commun. Ces garanties permettent de préserver le caractère contradictoire de la procédure de contrôle et d’assurer le respect des droits de la défense.
En définitive, la consécration de la substitution de base légale ou de motifs consacrée par la LF 2026 permet à l’administration fiscale de corriger le fondement juridique ou les motifs d’une imposition initialement établie sur un fondement inapproprié. Une telle prérogative permet de limiter le risque qu’une imposition justifiée soit annulée pour une simple erreur. Toute chose qui participe à rationaliser le contrôle fiscal et à sécuriser les recettes fiscales. Toutefois, la substitution ne saurait être assimilée à une liberté générale de modifier à tout moment le fondement d’une imposition. Elle demeure enfermée dans les conditions légales visant à garantir la régularité du contrôle et à préserver les droits du contribuable. La réforme s’inscrit ainsi dans la logique globale de la recherche d’un équilibre entre l’efficacité de l’action fiscale et la protection des droits du contribuable.
Auteur : Jean Didier Ozoto, Consultant Senior ; Superviseur : Abert Désiré Zang, Managing Partner